La non assoggettabilità dei CTD all’imposta unica

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Applicazione dell’Imposta unica sulle scommesse nei confronti dei CTD

In: Primopiano, Scommesse
8 aprile 2013 - 14:25


(Jamma) – Jamma propone un interessante parere curato dallo Studio Legale Grassi, in merito alla applicazione dell’Imposta unica sulle scommesse nei confronti dei Centri trasmissione dati (CTD). La nostra redazione è interessata a pubblicare ogni contributo qualificato che le viene sottoposto. Il confronto e la discussione sono strumenti indispensabili alla crescita di un settore, la crescita culturale del comparto significa vantaggio per tutti.
Per lo Stato, per le aziende nel gioco e per i giocatori. Il sistema del gioco lecito è sinonimo di regola, nel rispetto della regola si articolano i controlli e le interpretazioni operative ma sempre alta deve essere l’attenzione ai diritti delle parti che siano pubbliche o private, controllori o controllati.

L’applicazione dell’Imposta unica sulle scommesse nei confronti dei Centri trasmissione dati (CTD). Problemi applicativi e profili di illegittimità costituzionale.
A cura dello Studio Legale Grassi (avvocato.grassi@alice.it)
Nella fiscalità dei giochi, oltre ad emergere con maggior forza ed evidenza, particolarmente acute appaiono le esigenze di tutela dell’interesse fiscale. Con l’esplicito intento di rafforzare l’azione di contrasto al gioco gestito e praticato in modo illegale e tutelare i consumatori, in particolar modo i minori di età, nonché per recuperare base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale, il legislatore del 2010 ha, tra l’altro, inserito nella legge di stabilità n. 220/10 una norma dichiaratamente (ma non sostanzialmente) interpretativa delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 504/98. In particolare, l’art. 1, comma 66, della legge 13 dicembre 2010, n. 220, dispone che «ferma restando l’obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l’esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l’immediata chiusura dell’esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: …b) l’articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni». Innanzitutto va detto che con tale disposizione, come egregiamente rimarcato in un altro lavoro, il legislatore ha avuto cura di precisare che essa opera esclusivamente sul piano tributario (rectius: “ai soli fini tributari”), confermando espressamente, nell’incipit della disposizione, l’obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l’esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e l’immediata chiusura dell’esercizio nel caso in cui il titolare risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi. L’inciso iniziale è ispirato non soltanto alla condivisibile esigenza di contrastare il gioco illegale ed irregolare e proteggere l’ordine e la sicurezza pubblica – esigenza particolarmente sottolineata nella parte in cui si ribadisce l’obbligo per l’autorità di pubblica sicurezza di disporre l’immediata chiusura dell’esercizio in ipotesi di riscontrata assenza ovvero inefficacia dei titoli abilitativi – ma anche dalla preoccupazione di evitare che, conferendo “dignità tributaria” ai predetti operatori economici, si fosse di fatto proceduto ad una larvata regolarizzazione dei medesimi ovvero ad una sorta di asettica presa d’atto della loro esistenza. Altra notazione saliente è ravvisabile nell’attribuzione di una valenza positiva all’attività svolta ancorché formalmente illecita, scindendo la qualifica soggettiva dal nesso di collegamento funzionale tra la licenza (provvedimento autorizzativo) e l’esercizio e l’organizzazione dell’attività fiscalmente rilevante posta in essere. Detto ciò passiamo ad esaminare dettagliatamente il contenuto normativo. La norma nasce col dichiarato intento di colpire l’esteso fenomeno dei centri trasmissione dati (CTD) operanti nel territorio italiano per conto dei bookmaker esteri. Tuttavia, va anticipato sin da ora che a nostro sommesso avviso l’obiettivo cui si è posto il legislatore di fatto non è stato raggiunto ancorché l’AAMS ritenga diversamente e non poteva essere altrimenti vista la struttura della fattispecie impositiva. Infatti, come si tenterà di dimostrare, il meccanismo impositivo dell’imposta unica non consente al legislatore di individuare la figura del soggetto passivo nei c.d. CTD. Innanzitutto, occorre evidenziare che il soggetto passivo dell’imposta sui giochi e le scommesse è individuato dall’art. 3 del D.Lgs. n. 504/98 nei gestori dei giochi e delle scommesse. Ciò rappresenta il punto di arrivo di un travagliato percorso evolutivo sfociato nella nota sentenza della Corte Costituzionale che si è espressa proprio con riferimento ai soggetti passivi dell’imposta unica. In tale contesto il Giudice delle leggi ha inequivocabilmente individuato i soggetti passivi dell’imposta de qua in coloro a cui è affidata la gestione dei giochi e delle scommesse. Tra le motivazioni addotte emerge implicitamente che il presupposto dell’imposta unica è ravvisabile nell’organizzazione e nell’esercizio dei giochi e delle scommesse. Individuando nel gestore il soggetto passivo l’onere del tributovieneposto a carico del soggetto che manifesta la capacità contributiva in conformità al dettato dell’art. 53 Cost..
A questo punto occorre chiarire cosa si debba intendere per gestione.
Dalla disciplina complessiva è facile enucleare come, gestire i giochi pubblici, voglia dire esercitare una ben precisa attività economica: i giochi e le scommesse. L’esercizio dei giochi comporta imprescindibilmente l’assunzione di un particolare rischio distinto dal generale rischio d’impresa: l’alea del gioco. Affinché l’attività svolta possa essere inquadrata tra le attività di scommessa è indispensabile la conclusione di quel contratto col quale le parti, assumendo reciprocamente il rischio dell’esito di un gioco o dell’esattezza di una loro opinione, si obbligano l’una verso l’altra a pagare la posta pattuita nel caso in cui l’esito si verifichi in modo sfavorevole, oppure l’ipotizzata previsione risulti sbagliata. Qualora nell’attività espletata non fossero rinvenibili i caratteri essenziali che connotano i giochi e le scommesse, non potrebbe dirsi di essere di fronte ad un’attività tipica e riservata. Qualsiasi altra attività non può essere annoverata tra l’attività economica di gioco e scommessa potendo tutt’al più essere inquadrata tra le attività accessorie all’attività principale. In tal senso depone la stessa normativa speciale. Infatti, l’originaria disciplina istitutiva dell’imposta unica (D.Lgs. n. 496/48) disponeva che il tributo fosse dovuto con riferimento alle attività soggette a riserva ovvero per «l’organizzazione e l’esercizio di giuochi di abilità e di concorsi pronostici, per i quali si corrisponda una ricompensa di qualsiasi natura e perla cui partecipazione sia richiesto il pagamento di una posta in denaro…». In concreto l’attività economica consiste nell’espletamento di una serie coordinata di attività ed operazioni quali: la necessaria predisposizione di una struttura distribuita capillarmente su tutto il territorio nazionale che consenta la materiale raccolta delle “giocate”; l’attivazione di un sistema di elaborazione, ubicato nel territorio italiano e collegato, tramite la rete telematica, ai terminali di gioco, ai canali telefonici e/o telematici per la partecipazione a distanza ai giochi pubblici, nonché al totalizzatore nazionale, anche per il tramite di un fornitore del servizio di connettività; la previsione di apparecchiature tecnologiche da istallare presso le reti distributive per lo scambio delle informazioni con il sistema di elaborazione; lo svolgimento di campagne pubblicitarie e promozionali dei giochi sul territorio nazionale; la creazione di complessi algoritmi in grado di calcolare la grandezza delle quote attinenti le scommesse a quota fissa; la gestione finanziaria delle attività economiche; la gestione commerciale delle reti distributive; la gestione amministrativa delle attività; la predisposizione del materiale occorrente per l’esercizio dei giochi; vigilare sulla correttezza delle attività esercitate dai punti vendita nonché la sussistenza dei requisiti richiesti in capo a tali punti; l’elaborazione di nuovi tipi di gioco; il costante monitoraggio delle “giocate” onde rilevare talune anomalie che possono essere anche oggetto di segnalazione in virtù di obblighi normativi; ecc. Da quanto sopra, emerge un dato incontestabile: l’organizzazione e l’esercizio delle scommesse consiste in un complesso insieme di operazioni ed attività economiche unitariamente preordinate alla conclusione dei contratti tipici di gioco. La materiale raccolta delle scommesse presso i vari punti vendita di gioco rappresenta unicamente una fase, certamente importante e caratterizzante, ma che non può da sola riassumere la gestione dei giochi.
Si ribadisce che il tratto essenziale dell’attività di gioco e scommessa è: la reciproca assunzione del rischio del gioco.
Qualsiasi attività che non comporti l’assunzione dell’alea propria del fenomeno ludico non può considerarsi quale attività di gioco e scommessa. In tal senso è interessante richiamare quanto chiarito dalla sentenza United Utilities di cui alla causa C-89/05, emanata dalla Corte di Giustizia Europea in merito al trattamento IVA da riservare alle prestazioni di call center fornite da una società del gruppo United Utilities (tale Vertex), ad un’altra società (Littlewoods) che gestisce un servizio di scommesse via telefono. Tali prestazioni si concretizzano da parte della Vertex nel fornire il personale, i locali e le attrezzature, sia telefoniche sia informatiche, necessarie per la raccolta delle scommesse. La Vertex, tra l’altro, non si assume alcun rischio della scommessa né stabilisce le quotazioni. Ebbene, in virtù di ciò la Corte ha sancito (seppur con rilievo soltanto ai fini dell’IVA) che l’operazione di scommessaè assolutamente caratterizzata dall’attribuzione di una possibilità di guadagno agli scommettitori a fronte dell’assunzione del rischio di dover corrispondere le relative vincite e pertanto nell’esaminare l’attività della Vertex ha escluso che essa possa qualificarsi come operazione di scommessa. Per quanto sopra detto la semplice raccolta delle scommesse non può assolutamente integrare l’attività di gestione delle stesse, rappresentandone, per contro, solo una fase.
Volgendo ora l’analisi all’espressione “gestione per conto terzi”, essa sembra richiamare l’istituto del mandato ovvero quell’accordo con il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell’altra (mandante). Il mandato non implica un duplice passaggio economico, che resta comunque unico, come rinvenibile dal disposto di cui all’art. 1706. Il mandato può essere conferito con o senza rappresentanza. Nel primo, il mandatario agisce in nome e per conto del mandante, nel secondo, invece, il mandatario agisce in nome proprio. Nel mandato senza rappresentanza, l’operazione si concretizza in due passaggi: tra mandante e mandatario (passaggio interno) e tra mandatario e terzo (passaggio esterno). Tuttavia, si realizza un’unica compravendita di beni e/o prestazione di servizi, rappresentata da quella a rilevanza esterna tra il mandatario e il terzo; il passaggio interno tra il mandante ed il mandatario rappresenta in un mero “ribaltamento” degli effetti economici dell’operazione esterna (riaddebito del costo o accredito del ricavo). In pratica, le operazioni compiute dal mandatario sono per esso neutrali dal punto di vista economico, posto che il mandatario si limita a ribaltare sul soggetto per conto del quale ha agito il risultato economico delle operazioni concluse. L’interesse economico del mandatario si riduce al compenso previamente stabilito per la propria attività. Conformemente a ciò, ai fini delle imposte dirette – diversamente da quanto accade ai fini IVA, dove esigenze applicative fanno sorgere una finzione giuridica che tiene conto fiscalmente dei passaggi interni – rilevano i riflessi esclusivamente economici dell’operazione per cui nel mandato alla vendita, il corrispettivo pattuito con il soggetto terzo non rappresenta un ricavo, bensì una posta di debito verso il mandante (che realizza il provento) cui il corrispettivo dovrà essere riversato, al netto del compenso spettante al mandatario. Quindi, dal punto di vista economico si ha una sorta di “trasparenza” del mandatario rispetto ai terzi con la conseguenza che l’unico riflesso economico e reddituale è rappresentato dal compenso concordato con il mandante. Nel mandato con rappresentanza, il negozio giuridico si svolge – anche ai fini IVA – direttamente tra il mandante ed il terzo, determinando l’irrilevanza tributaria dell’interposizione.
Da questa breve panoramica emerge incontrovertibilmente come la sostanza economica della gestione per conto terzi sia riferibile unicamente al mandante ovvero al soggetto per conto del quale l’attività viene gestita. Tale aspetto sostanziale viene prontamente colto nell’ambito delle imposte dirette che considera “trasparente” il mandatario o gestore di affari altrui (da non confondere con l’istituto regolato dagli artt. 2028 c.c.). Ora, ritornando alla analisi della norma di cui all’art. 1, comma 66, lett. b), della L. n. 220/10, va detto che da un lato, confermando la vigente disciplina, la stessa individua correttamente nel gestore dei giochi, ancorché privo della concessione amministrativa, il soggetto passivo dell’imposta, dall’altro lato, importa una disposizione innovatrice che contrasta nettamente e chiaramente con l’impianto impositivo dell’imposta unica rappresentando un vulnus al principio costituzionale della capacità contributiva. Per la dottrina dominante in materia è indispensabile che il soggetto passivo del tributo abbia un collegamento con le singole situazioni indici di capacità contributiva sottoposte al prelievo. In pratica, il legislatore una volta individuata la manifestazione di capacità contributiva è vincolato nella identificazione di coloro cui imputare l’obbligazione d’imposta. Nello specifico, relativamente ai giochi e alle scommesse a quota fissa, come sostenuto da altri, l’indice che manifesta la capacità contributiva è la potenzialità economica insita in un’attività inserita in un contesto di mercato chiuso. Ora, colui al quale è collegato tale indice non può essere altro che il gestore dei giochi inteso precipuamente quale soggetto sul quale ricade direttamente il rischio della scommessa. È lui che trae i potenziali benefici dallo svolgimento dell’attività ed è quindi lui che conserva quell’attitudine alla contribuzione alle spese pubbliche richiesto dall’art. 53 Cost. Qualsiasi altro soggetto che “collabora” alla gestione svolgendo alcune fasi o operazioni di fatto non corre alcun rischio economico, inserendosi la propria attività nell’ambito delle normali attività (economiche) accessorie. A sostegno di tale tesi si pone anche il fatto che in talune tipologie di gioco, la base imponibile è costituita dalle somme raccolte al netto delle vincite, per cui sarebbe impossibile applicare l’imposta per chi svolge solo alcune operazioni, non fosse altro perché non ha i dati complessivi su cui commisurare le aliquote. In conclusione, secondo il nostro sommesso parere, l’introduzione della norma in argomento non solo riveste le caratteristiche di una norma innovatrice in contrapposizione all’auto-dichiarata natura interpretativa, ma struttura l’imposta in modo che il soggetto obbligato al pagamento del medesimo non coincide con quello cui si riferisce la forza economica presa in considerazione dal legislatore per giustificare l’imposizione. L’identificazione del gestore per conto terzi tra i soggetti passivi tende ad individuare una figura soggettiva nella quale la titolarità della posizione non corrisponde ad una espressione di attitudine contributiva. Qualora il legislatore avesse voluto individuare nel gestore per conto terzi una figura soggettiva passiva, alternativa (sostituto d’imposta o responsabile d’imposta), ciò avrebbe comportato, oltreché che una più appropriata formulazione della disposizione, anche la previsione degli strumenti giuridici idonei ad evitare che lo stesso risultasse inciso dal tributo. Da questa breve disamina emergono, con forza, profili di legittimità costituzionale della normativa in parola.
Detto ciò analizziamo brevemente la figura del CTD.
I CTD operano nel territorio nazionale per conto di imprese ubicate all’estero ed esercenti l’attività di organizzazione ed esercizio delle scommesse. Il loro compito si riduce nell’esecuzione di delle seguenti attività: acquisizione dei dati della “giocata”; trasmissione della “giocata” all’operatore estero (bookmaker); emissione della ricevuta attestante l’accettazione della “giocata”; raccolta delle somme rappresentanti le poste di gioco; pagamento delle vincite. Ora, la lettera della disposizione “interpretativa” colloca la figura del CTD tra i soggetti passivi del tributo. Tuttavia, contrariamente a quanto asserito dall’AAMS (Comunicazione n. 2 del 7 giugno 2012 dell’AAMS che individua nei gestori terzi i soggetti passivi), i CTD sono soggetti estranei alla realizzazione del presupposto così come inteso nel presente lavoro. Essi non fanno altro che svolgere una fase delle attività economiche che solo unitariamente intese possono assurgere a fattispecie concreta dell’imposta. È come dire che, nell’ambito delle imposte sui redditi, l’intermediario di una cessione di beni risponda a titolo di soggetto passivo in luogo o insieme al cedente per il pagamento dell’imposta sui redditi da applicarsi alla cessione, solo perché ha attivamente partecipato all’effettuazione dell’operazione. Alla luce di quanto sopra sono da ritenere fumose le argomentazioni addotte dall’AAMS nella nota comunicazione interpretativa già richiamata. In particolare: per le motivazioni più volte esposte, non è vero che per l’applicazione dell’imposta unica non abbia alcuna importanza chi assume il rischio della scommessa. A tacer d’altro, per contro, sarebbe illogico ed irrazionale concepire un’imposta sulle scommesse in cui non abbia alcuna rilevanza chi sia la controparte del giocatore; non è vero che il CTD può applicare agevolmente l’imposta. Abbiamo detto che in alcune tipologie di gioco è imprescindibile avere i dati delle scommesse complessive affinché si possa calcolare l’imposta. Come fa un CTD nei giochi in cui è prevista una tassazione sul margine lordo, ad applicare l’imposta se non conosce né la raccolta complessiva, né le vincite distribuite? Oltre a ciò, la posizione dei CTD non gli consente di appropriarsi della eventuale “ricchezza prodotta” nemmeno per stornare, dalle poste di gioco versate all’operatore di gioco estero, la quota necessaria a pagare il tributo, essendo l’obbligo di versamento delle quote prefissato contrattualmente. L’unico modo per trasferire l’onere tributario in capo al bookmaker estero sarebbe quello di rinegoziare gli obblighi contrattuali. A tal proposito vale la pena di richiamare la sentenza della Corte Costituzionale 8 ottobre 2012 n. 223 che allo scopo di individuare la natura giuridica di un determinato prelievo erariale ha affermato che «La giurisprudenza di questa Corte ha costantemente precisato che gli elementi indefettibili della fattispecie tributaria sono tre: la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una (definitiva) decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo; la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto sinallagmatico (nella specie, di una voce retributiva di un rapporto di lavoro ascrivibile ad un dipendente di lavoro pubblico statale “non contrattualizzato”); le risorse connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione sono destinate a sovvenire pubbliche spese». Per di più l’AAMS non spiega come il tributo, avendo (secondo la propria ricostruzione) natura di imposta di consumo, possa essere traslato economicamente da parte dei CTD (presunti soggetti passivi di diritto) sul consumatore finale (contribuente di fatto rispetto alle imposte sui consumi), se le quote di gioco vengono stabilite da chi di fatto e di diritto svolge l’attività economica dei giochi: id est, il bookmaker straniero e non certamente il titolate del CTD nazionale. In pratica, dalla ricostruzione operata dalla predetta Amministrazione dei Monopoli emerge un dato: i CTD vengono colpiti da un’imposta al di là della loro possibilità di traslazione, per cui la quota che rimane a loro carico, incidendo direttamente sul proprio patrimonio, non è giustificata da un’autonoma attitudine contributiva. Un’ultima notazione a favore della tesi qui esposta va rinvenuto nelle particolari norme predisposte per la fase accertativa. Le disposizioni legislative sono, giustamente, apprestate in guisa da calzare “a pennello” la figura del soggetto passivo d’imposta. Ora, come si può giustificare una norma, come l’art. 1, comma 67 della L. n. 220/10, la quale disponendo che la base imponibile sottratta, accertata ai fini dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse sia posta a base delle rettifiche e degli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta regionale sulle attività produttive, che colpisce un soggetto (CTD) che di fatto “rigira” le poste di gioco (che per lui sarebbero tutti ricavi) al bookmaker estero e percepisce per le sue prestazioni una risicata percentuale su di esse (provvigione stabilità nell’ambito del contratto stipulato con l’allibratore straniero)? Unica è la risposta: il legislatore non può creare a proprio piacimento soggetti passivi, responsabili e sostituti d’imposta. In questa breve trattazione si è cercato di evidenziare sinteticamente le principali criticità suscitate dalla normativa apprestata dal legislatore con riferimento ai soggetti passivi dell’imposta unica. Chiaramente, dai principi generali che sottendono l’ordinamento tributario è possibile scorgere ulteriori e pregnanti argomentazioni a sostegno della nostra tesi: la non assoggettabilità dei CTD all’imposta unica.

[ignvac]

Ma quindi bisogna pagarla o no? L'unico Bookmakers che paga il preu è Leaderbet? Goldbet la paga?

[l'alternativo]

Io credo che l'imposta sarebbe legittima solo nella misura in cui assoggettasse ad imposta la parte di ricavi che il ced ha sul raccolto totale, per il resto lo Stato non può obbligare il ced a pagare anche per la parte dei bookmakers che comunque pagano le tasse nei loro paesi di stabilimento e le convenzioni tra paesi vietano la doppia imposizione fiscale...in pratica lo stato italiano è consapevole di non poter raccogliere tasse da societa estere e tassa i ced anche per la loro parte in violazione dell'art. 53 costituzione.

[Enne]

lo Stato non può obbligare il ced a pagare anche per la parte dei bookmakers che comunque pagano le tasse nei loro paesi di stabilimento e le convenzioni tra paesi vietano la doppia imposizione fiscale...in pratica lo stato italiano è consapevole di non poter raccogliere tasse da societa estere e tassa i ced anche per la loro parte in violazione dell'art. 53 costituzione.

Il divieto di doppia imposizione fiscale riguarda solo le imposte sul reddito; qui si parla di imposta sui giochi pubblici che è un aspetto completamente diverso.

L'articolo è molto interessante perchè inquadra in termini tecnici una questione, comunque, intuibile logicamente.

La forzatura risiede nella circostanza che la macchina fiscale qui si muove non solo per recuperare i mancati introiti erariali, ma anche (o soprattutto?) come deterrente nei confronti dello svolgimento dell'attività di CED/CTD che, come ben sappiamo, è vista dallo Stato come fumo negli occhi.